dnes je 28.7.2021

Input:

Vybrané postupy pri účtovaní dane z príjmu

16.6.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.175 Vybrané postupy pri účtovaní dane z príjmu

Ing. Dušan Preisinger

Daň z príjmov právnických aj fyzických osôb upravujú ustanovenia právnej úpravy v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Súčasťou tohto zákona je zadefinovaný aj spôsob výberu a platenia tejto dane. Predmetom tejto dane je výnos (príjem), ktorý súvisí s aktivitami daňovníka a nakladaním s jeho majetkom. Okrem osobitne vymedzeného predmetu dane v zmysle § 12 zákona o dani z príjmov:

  • v prípade správcovskej spoločnosti, ktorá vytvára podielové fondy ide len o príjmy tejto spoločnosti;

  • v prípade doplnkovej dôchodkovej spoločnosti, ktorá vytvára príslušné fondy, ide len o jej príjmy;

  • v prípade dôchodkovej správcovskej spoločnosti, ktorá vytvára a spravuje príslušné fondy, ide len o príjmy tejto spoločnosti;

  • v prípade investičných fondov, ktoré účtovne vykazujú premenlivú hodnotu základného imania, ide o príjmy fondu a príjmy z jeho podfondov.

Ustanovenie tohto paragrafu zákona o dani z príjmov podrobne špecifikuje predmet dane z príjmu pri tých daňovníkoch, ktorí neboli zriadení za účelom podnikania. Ide o príjmy z aktivít, z ktorých dosahujú zisk, prípadne je možné zisk dosiahnuť (napr.: príjmy z predaja majetku, z nájomného, reklám, príjmy z členských príspevkov a pod.). Uvedený § 12 zákona o dani z príjmov tiež podrobne špecifikuje, v súvislosti s daňou z príjmu subjekty, ktoré sú považované za daňovníkov v zmysle osobitne vymedzeného predmetu dane (občianske združenia, neinvestičné fondy, nadácie, neziskové organizácie a pod. --> podrobne sú špecifikované v ods. 3 predmetného paragrafu; v ods. 4, 5, 6 a 7 sú tiež podrobne zadefinované príjmy, ktorých sa toto ustanovenie zákona o dani z príjmu týka. Zdaniteľným príjmom je každý príjem, ktorý je súčasťou dane z príjmov. To znamená, že nie je oslobodený od tejto dane podľa spomínaného ustanovenia zákona.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov podrobne definuje daňovníka s neobmedzenou, alebo obmedzenou daňovou povinnosťou. Za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je považovaná fyzická osoba, ktorá ma trvalý pobyt v SR, má na území SR bydlisko, prípadne možnosť ubytovania, ktoré nie je považované za príležitostné (ide o fyzickú osobu, ktorá sa v tomto bydlisku trvalo zdržiava; za trvalé zdržiavanie sa považuje 183 dní v danom kalendárnom roku --> ide o každý začatý deň pobytu). Za daňovníka z neobmedzenou daňovou povinnosťou sa považuje aj právnická osoba, ktorá má v SR sídlo, a to v zmysle § 2 ods. 3 ObZ Obchodného zákonníka. Na základe tohto ustanovenia sa považuje za sídlo podnikania právnickej osoby a miesto podnikania fyzickej osoby adresa, ktorá je zapísaná v obchodnom registri, alebo živnostenskom registri (prípadne v evidencii určenej osobitným zákonom). Tieto subjekty sú povinné preukázať, že majú k tejto nehnuteľnosti vlastnícke, alebo užívacie právo, ktoré nevylučuje toto sídlo, alebo miesto na realizáciu podnikateľských aktivít. Od roku 2021 sa pri pojme sídlo v súvislosti s podnikateľskými aktivitami právnickej osoby spresnilo jedno z kritérií, ktoré definuje jej tzv. daňovú rezidenciu v SR. Ide o určenie jej reálneho vedenia. Ide o miesto, na ktorom sa prijímajú obchodné a riadiace rozhodnutia tejto právnickej osoby. Sú zadefinované ako rozhodnutia, ktoré sú prijaté za podnikateľský subjekt ako celok (ide v podstate o zvýšenie previazanosti medzi podnikateľskými aktivitami, z nich vyplývajúcimi príjmami a daňovými povinnosťami).

Druhú významnú skupinu tvoria daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou. Ide o daňovníkov, ktorí sa na území SR zdržujú len v rámci štúdia, prípadne liečenia (podrobne sú špecifikované v § 2 písm. d) ZDP v prvom a druhom bode zákona o dani z príjmu, ktoré špecifikujú fyzickú a právnickú osobu s obmedzenou daňovou povinnosťou). Pri právnickej osobe ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v inom zmluvnom štáte (ide o aplikáciu zmlúv, ktorými sa zabezpečuje zamedzenie dvojitého zdanenia --> obvykle v zmysle ustanovení zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, napr. podľa článku 4 ods. 2 alebo ods. 3). Na základe uplatnenia týchto ustanovení môže Slovenská republika prísť o právo zdaňovať tieto príjmy fyzickej a právnickej osoby. To znamená, že tieto subjekty nie sú daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (pozícia daňového rezidenta v SR), ale v zmysle zákona sa stávajú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou (pozícia daňového nerezidenta). Od roku 2021 sa tiež (v zmysle § 2 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov), zrušila výnimka pre fyzické osoby, ktoré denne prekračujú hranicu SR za účelom výkonu závislej činnosti v SR. Za iných okolností by boli v pozícii daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

V zmysle ustanovenia § 21 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov nemôže daňovník túto daň uplatniť ako daňový výdavok. Súčasne daň z príjmu nemá, na základe ustanovenia § 2 ods. 1 ZDPH zákona o DPH dopad na túto daň. Z hľadiska účtovníctva právnickej osoby sa daň účtuje v účtovej skupine 59 – Dane z príjmov a prevodové účty. Súvzťažným je účtovný zápis v prospech účtu 341 – Daň z príjmu. Z účtovného hľadiska ide o dva druhy dane. Daň z príjmu, ktorá je splatná v rámci bežného účtovného a zdaňovacieho obdobia a daň odložená do budúceho účtovného a zdaňovacieho obdobia. V prvom prípade sa v účtovnej knihe subjektu daň účtuje na ťarchu účtu 591 – Splatná daň z príjmu, súvzťažným je spomínaný účet 341. Odložená daň (v zmysle § 10 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva) na účet 592 – Odložená daň z príjmov. Súvzťažný účtovný zápis je v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka. Účtovanie odloženej dane má z ekonomického hľadiska dve pozície. Buď ide o náklad, ktorý znižuje výsledok hospodárenia (odložený daňový záväzok), alebo ako výnos, ktorý výsledok hospodárenia zvyšuje (odložená daňová pohľadávka --> je potrebné uviesť, že v zmysle postupov účtovania nie je možné uplatniť účtovanie odloženej dane z príjmov v účtovníctve pre mikro účtovné jednotky).

Zákon o dani z príjmu definuje dôvody, ktoré umožňujú účtovanie odloženej dane. Východiskom je definovanie trvalých a dočasných rozdielov, ktoré sú považované za významnú účtovnú kategóriu, ktorá ovplyvňuje zúčtovanie odloženej dane. Pri transformácii účtovného hospodárskeho výsledku, ktorý určuje základ dane z príjmu. Ide o kvantifikáciu rozdielov v zmysle princípu, že zákon o dani z príjmov neakceptuje niektoré náklady a výnosy, ktoré by mohli ovplyvniť základ dane z príjmov. Za trvalý rozdiel sa považuje náklad, alebo výnos, ktorý je v účtovníctve zachytený, ale z hľadiska daňových účelov neuznaný (nielen v čase jeho zaúčtovania, ale ani v budúcich účtovných obdobiach). Za dočasný rozdiel je považovaný zaúčtovaný náklad, alebo výnos, ktorý z hľadiska daňových účelov je v danom účtovnom období neuznaný s tým, že pre daňové účely bude uznaný v budúcich obdobiach. Z hľadiska výpočtu odloženej daňovej povinnosti sú dôležité dočasné rozdiely (vyplýva to z ich spomínaného uznania v budúcich obdobiach). Z charakteru týchto rozdielov je zrejmé, že daň z príjmov uhradená daňovníkom v príslušnom účtovnom období nevychádza z účtovnej hodnoty výsledku hospodárenia dosiahnutého za toto obdobie, ale môžu ju ovplyvniť položky, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia za iné účtovné obdobia. Základný význam odloženej dane je v tom, že v podstate dopĺňa (koriguje) výšku dane, ktorá je splatná v bežnom účtovnom období o buď kladnú, alebo zápornú odloženú daň (ide o celkovú hodnotu dočasných rozdielov). Táto korekcia základu splatnej dane z príjmov, je z účtovného hľadiska jedným z nástrojov, ktoré sú súčasťou akceptovania princípu opatrnosti v rámci kvantifikácií a vykazovaní hospodárskeho výsledku. Je potrebné uviesť, že účtovné operácie súvisiace s odloženou daňou z príjmov sa týkajú účtovných jednotiek, ktoré sú povinné mať audítorom overenú účtovnú závierku (§ 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov).

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 upravuje podrobnosti, ktoré sa týkajú postupov pri účtovaní odloženej dane z príjmov, týka sa daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Je dôležité uviesť, že systém účtovania odloženej dane z príjmov je výsledkom individuálneho rozhodnutia účtovnej jednotky. Ide o subjekty, ktorým, v zmysle uvedeného Opatrenia, nevyplýva povinnosť viesť účtovníctvo o odloženej dani z príjmu. Odporúča sa, aby rozhodnutie o predmetnom neúčtovaní, prípadne účtovaní bolo súčasťou ich internej smernice určujúcej systém vedenia účtovníctva.

Pre daňovníka, ktorý v účtovníctve uplatňuje dočasný rozdiel je dôležitá jeho väzba na účtovnú hodnotu pohľadávok a zásob. Pre mnohé podnikateľské subjekty predstavujú významnú účtovnú hodnotu v štruktúre aktív. K účtovnej hodnote pohľadávky, ktorú firma zúčtuje v rámci účtovného vzťahu „311/601; 602; 604” (Odberatelia/Tržby za vlastné výrobky; Tržby z predaja služieb; Tržby za tovar --> ide o vzťah ovplyvňujúci účtovný hospodársky výsledok), vytvorila opravnú položku k pohľadávke na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam (je daňovo neuznaná). To znamená, že ide o rozdiel medzi opravnou položkou, ktorá je účtovným nákladom, ale súčasne nie je daňovo uznaná. Predstavuje však odpočítateľný dočasný rozdiel, ktorý v prípade inkasa pohľadávky a následného zúčtovania opravnej položky (účtovný výnos) zníži v budúcom účtovnom období účtovný výsledok hospodárenia. Je dôležité spomínané interné postupy účtovania odloženej dane z príjmu v súvislosti s pohľadávkami optimalizovať, podľa vývoja ich bilančnej hodnoty a doby ich inkasa.

Rovnako je dôležitý aj systém účtovania odloženej dane z príjmu vo vzťahu k zásobám. Aj v tomto prípade je často ich účtovná hodnota nižšia ako daňová základňa (to znamená, že účtovná hodnota záväzkov, ktorými sú zásoby financované je vyššia). Ovplyvňuje to tvorba opravných položiek (najmä k zásobám hotovej výroby, ktoré nie sú konvertované do pohľadávok, zvyšujú ich dobu obratu a viažu náklady, často financované cudzími zdrojmi, ktoré nie sú zhodnotené v tržbách). Pre daňovníka je dôležité, že rozdiel medzi účtovnou a daňovou základňou zásob bude v nasledujúcich obdobiach daňovo uznaný. Môže ísť napríklad o záväzky daňovo uznané po ich zaplatení. V tejto súvislosti je dôležitá pozícia tzv. daňovej straty, ide o daňovú pozíciu, pri ktorej sú daňové výdavky vyššie, ako daňové príjmy (pri tejto pozícii je potrebné rešpektovať úzku vecnú a časovú previazanosť medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami